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房地產開發全程稅務籌劃實操要點

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房地產開發全程稅務籌劃實操要點

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一、土地增值稅的稅收籌劃

  整個開發建設過程的稅務籌劃應重點圍繞土地增值稅及企業所得稅展開,其中土地增值稅的籌劃重點為增加扣除項目金額。對于房地產開發企業而言,稅法準予納稅人從轉讓收入額中減除的扣除項目包括五個部分:

  1.取得土地使用權所支付的金額

  2.房地產開發成本

  3.房地產開發費用

  4.轉讓房地產有關的稅金

  5.其他扣除項目

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  該部分主要是指取得土地使用權支付的地價款及按國家統一規定繳納的有關費用(主要為契稅、相關登記、過戶手續費),該部分的價款通常比較固定,但以下幾個方面仍有不少的稅籌空間:

  1.土地出讓價格明顯偏低時的稅務籌劃

  通過在土地出讓合同中明確約定開發單位附屬義務的方式進行籌劃。從土地增值稅扣除項目的角度而言,出讓合同中可將拆遷、安置、補償、市政配套建設等義務詳細約定在出讓合同里,因這些義務發生的成本費用都可計入項目開發成本,實際上同樣達到了做大開發成本的效果。

  2.紅線外與目標地塊相連接區域的稅務籌劃

  在附加義務的出讓合同條款設置之外,可進一步與政府在合同中約定,對出讓的紅線外土地也約定市政開發義務,這樣在以后做稅務籌劃時就有更多的籌劃空間與名目,如以共建、代建的方式,將成本和目標地塊連接,避免后期產生爭議,并進入項目開發成本處理。

  3.出讓金返還的稅務籌劃

 。1)土地出讓金實行先征后返的方式,可考慮改為對開發主體的總公司或其他關聯公司進行獎勵,理由為招商引資獎勵或其他名目的獎勵,這樣就可以將返還的款項與原已繳納的土地款項脫鉤,在土地值稅清算時亦不需要將該返還款從原土地成本中扣除,能大大降低土地增值稅額,若進一步籌劃,如將該返還款返給其他關聯并有虧損的公司,則可進一步節約企業所得稅。

 。2)因為土地一級開發與二級出讓原則上相分離,因此可以要求政府先支付一級開發成本,然后再在二級市場定向出讓給相關開發主體,把一級開發階段有些不合理支出合法化,以便以后的土地增值稅清算。

 。ǘ┓康禺a開發成本

  包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用等。

  1.土地征用及拆遷補償費的稅務籌劃

  土地征用及拆遷補償費主要包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上地下附著物拆遷補償凈支出、安置動遷用房支出、回遷支出、農作物補償費、危房補償費等。在城市更新/舊改項目中,因被拆遷人取得的拆遷補償所得一般情況下都按不征增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅(同等補償面積范圍內)處理(也即無需開具發票),因此在合理合法的前提下,很多地產公司會就拆補作一些稅籌處理。

  2.前期工程費

  前期工程費包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“七通一平”等支出,不少地產公司會設法做大前期工程費用,但筆者認為,受營改增影響,該部分費用的做大有很大風險。

  3.建筑安裝工程費

  營改增后,增值稅實行鏈條抵扣,雖然各地有建安指導價,事實上,在金稅三期后建安成本方面的刻意增加有很大的風險隱患。盡管如此,不少地產商認為如果總包方充分配合,在合理的范圍內做大建安成本仍有一定的操作空間,筆者對比仍持保留態度。

  另外,在隱蔽工程方面,以往常用的手段如土方工程和基坑支護因地質問題發生的“塌方”和“加固”類的故事目前講述起來風險較大。

  4.基礎設施費

  包括小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環衛、綠化等工程發生的支出,其中綠化工程等有較大稅籌空間,具體可通過在稅收優惠地設立綠化園林公司后由開發主體對綠化園林公司支付大額款項,轉移利潤后由綠化園林公司享受稅收優惠政策。

  5.公共配套設施費

  可充分利用精裝修、園林、綠化、道路、智能化等配套項目的靈活空間提高成本,一方面是設立稅收優惠地的主體轉移利潤,另一方面是找合作單位配合做大成本,當然該方法在營改增背景下肯定有稅務隱患,筆者亦不提倡。

  6.開發間接費用

  包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等!痉科筘敹愇⑿牛簀xhzhaojie】

 。ㄈ┓康禺a開發費用

  銷售費用、財務費用、管理費用作為期間費用直接計入當期損益,不按成本核算對象進行分攤,因此開發費用按《土地增值稅實施細則》的標準進行扣除。

  財務費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用,按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或提供金融機構證明的,房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%以內計算扣除。

  稅籌要點:

  1.如果項目主要依靠負債籌資,利息費用所占比例較高,并能提供金融機構證明,那么可以選擇據實扣除;反之,主要依靠權益資本籌資,預計利息費用較少,可以選擇按照土地使用權和房地產開發成本之和的5%扣除,這樣可以多扣除房地產開發費用,對實現企業價值最大化有利。

  2.在土地增值稅清算層面,充分利用金融機構的借款利息計入財務成本,并盡早做金融機構方向的融資安排;在所得稅匯算清繳層面,除了金融機構的借款利息外,充分利用關聯企業或其他非金融機構的借款利息計入財務成本。

 。ㄋ模┡c轉讓房地產有關的稅金

  主要指轉讓房地產時繳納的印花稅、城建稅、教育費附加。對于房地產開發企業而言,其繳納的印花稅已列入管理費用,印花稅不得再單獨扣除。

 。ㄎ澹┢渌鄢椖

  對從事房地產開發的納稅人可按《土地增值稅實施細則》第七條(一)、(二)項規定計算的金額之和,加計20%扣除。

  需要特別說明的是,以上所說的增加扣除項目的金額需把握三個原則,一是成本增加應在合理范圍,增加太大,超過合理區間,稅務機關不會不知道;二是成本增加可以以合法合理的方向為原則,以更合理的理由增加,如精裝房,景觀園林等;三是成本增加應配合做好合理的證據鏈,如合同、資金流水、發票等。

 。┭a充說明事項

  1.關于非普通標準住宅成本問題

  普通標準住宅增值率低于20%的,符合普通住宅土地增值稅免稅條件,那么在會計核算時,對普通住宅與非普通住宅成本分攤應向非普通住宅靠攏,增加非普通住宅成本,則可以進一步降低土地增值稅。

  2.關于舊改項目以房產補償拆遷戶事宜

 。1)根據國稅發〔2006〕187號的規定,安置用房視同銷售,應確認收入,同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。對房地產開發企業支付給被拆遷居民或單位的補差價款,計入拆遷補償費;對被拆遷居民或單位支付給房地產開發企業的補差價款,應抵減本項目拆遷補償費。開發企業采取異地安置的,異地安置的房屋屬于自行開發建造的,房屋價值按國稅發〔2006〕187號第三條第一款的規定計算,計入本項目的拆遷補償費;異地安置的房屋屬于購入的,以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

 。2)根據國稅發〔2009〕31號的規定,開發公司以開發產品作為拆遷補償,應視同銷售,同時,視同銷售金額應作為土地征用及拆遷補償費,同時記入開發成本。

 。3)從實務操作的角度,在具體的補償方式方面,建議盡量選用貨幣補償,這有利于稅務籌劃,因為貨幣補償有更多的操作空間;另外在安置時宜多采用本地安置,少采用異地安置,因為本地安置方案稅法有更多的解釋空間,方便納稅籌劃。

  二、所得稅的稅收籌劃

 。ㄒ唬┐_認收入方面

  1.銷售精裝房

  考慮銷售精裝房可以避開備案價格限制的問題,建議簽訂兩份合同,開發主體與買房者簽訂毛坯房合同,由開發主體設立的裝飾公司(注:要關注關聯與控制的關系)與買房者簽訂裝修合同,主要是為了讓開發主體減少收入,將開發主體的一部分利潤轉移到裝飾公司中去,而裝飾公司可以采用定額征收企業所得稅的辦法,達到節稅目的(也可將裝飾公司注冊在稅收優惠地)。

  2.代收代繳費用

  將除去公共維修基金外其他的代收代繳費用(暖氣開口費、閉路電視費、代辦房產證費、代理公證費)的業務轉到物業公司,否則開發主體的這些業務收入不但應繳納增值稅,預繳土地增值稅,還要納入企業所得稅計算基數。

  3.充分利用分期收款合同

  采用分期收款方式銷售房屋,按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現;付款方提前付款的,在實際付款日確認收入的實現。

  三、增值稅的稅收籌劃

  受營改增影響,增值稅的籌劃空間非常有限。盡管如此,開發商仍可以視具體的項目情況選擇工程承包方式,包括包工包料、甲供材、乙供甲控、清包工等,具體筆者將另行發布相關實務操作要點,敬請讀者關注。

  四、其他建議

 。ㄒ唬┎①徶亟M的稅務籌劃

  開發商取得項目的時點上應對稅籌做全局的安排,其中并購重組的稅籌可參見本文前述相關推文。

 。ǘ┨崆霸O立關聯方

  綜合項目具體情況,可以提前搭建設立在境內、境外稅收優惠地的關聯企業,因這些關聯企業可以通過為開發主體提供如廣告代理、商務咨詢等服務的方式轉移利潤,以此節省稅額。這種方式還可以為高管員工的個人所得稅節稅提供支持。

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